Przedsiębiorcy rozpoczynający działalność gospodarczą, a potrzebujący do jej prowadzenia samochodu, często zamiast na jego zakup decydują się na korzystanie z niego za odpowiednią opłatą. Wiąże się to z określonymi konsekwencjami podatkowymi oraz koniecznością rozliczenia w księgach rachunkowych.
Zgodnie z art. 7091 Kodeksu cywilnego, przez umowę leasingu finansujący (leasingodawca) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu (leasingobiorcy) do używania (używania i pobierania pożytków) przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 k.c.). Z kolei, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz, zastrzeżony w pieniądzach, świadczeniach innego rodzaju lub w ułamkowej części pożytków (art. 693 k.c.).
CO BĘDZIE KOSZTEM
Na gruncie podatku dochodowego, nie stanowią kosztu podatkowego u przedsiębiorcy będącego leasingobiorcą (najemcą, dzierżawcą) opłaty wynikające z umowy leasingu operacyjnego, najmu i dzierżawy samochodu osobowego (z wyjątkiem opłat z tytułu składek na jego ubezpieczenie, które podlegają odrębnemu limitowaniu kosztowemu) w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 tys. zł (a w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym – 225 tys. zł) pozostaje do wartości tego samochodu (limit ten obejmuje również VAT naliczony, niepodlegający odliczeniu).
Składki na ubezpieczenie leasingowanego (wynajmowanego, dzierżawionego) samochodu osobowego nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 tys. zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.
Ograniczenie to dotyczy więc wyłącznie składek na ubezpieczenie dobrowolne AC, którego podstawą jest wartość samochodu. Nie obejmuje ono natomiast składek na ubezpieczenia: OC i NNW, które mogą zostać zaliczone – jako niezależne od wartości samochodu – w ciężar kosztów podatkowych w całości. Ponadto, nakłady na ubezpieczenia: OC i NNW nie mogą być uznane za wydatki eksploatacyjne, objęte limitem wskazanym w art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT) (vide: interpretacje dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 3 czerwca 2019 r., 0114-KDIP2-2.4010.179.2019.1.SJ oraz z 23 maja 2019 r., 0111-KDIB1-1.4010.78.2019.3.BS).
Pamiętać również należy, że w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego limit (150 tys. zł lub 225 tys. zł) będzie miał zastosowanie wyłącznie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego, a więc jedynie do części kapitałowej raty leasingowej (nie będzie on odnosił się do części odsetkowej opłaty, którą w całości, bez ograniczenia kwotowego, można zaliczyć do kosztów podatkowych) (vide: interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2019 r., 0112-KDIL3-3.4011.93.2019.2.AA).
Ponadto, jeżeli umowa najmu lub dzierżawy została zawarta na okres krótszy, niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu należy rozumieć wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia (art. 23 ust. 1 pkt 47 i pkt 47a, ust. 5a, ust. 5c, ust. 5d i ust. 5e ustawy o PIT; art. 16 ust. 1 pkt 49 i pkt 49a, ust. 5a, ust. 5c, ust. 5d i ust. 5e ustawy o CIT).
DWA LIMITY
Leasingobiorcy (najemcy, dzierżawcy), który zawarł umowę leasingu operacyjnego (najmu, dzierżawy) z opcją wykupu leasingowanego (wynajmowanego, dzierżawionego) samochodu osobowego po zakończeniu takiej umowy będą przysługiwały 2 limity dotyczące kwoty 150 tys. zł (względnie 225 tys. zł w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym) w odniesieniu do zawartej umowy leasingowej (najmu lub dzierżawy), tj. jeden określony w art. 23 ust. 1 pkt 47a i ust. 5e ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 49a i ust. 5e ustawy o CIT) i dotyczący opłat wynikających z umowy leasingu (najmu, dzierżawy), a drugi wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) dotyczący ewentualnych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych po jego wykupie z leasingu operacyjnego (najmu, dzierżawy).
W przypadku gdy opłata, w tym czynsz, z tytułu umowy leasingu operacyjnego, najmu lub dzierżawy została skalkulowana w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego (np. wydatki na części zamienne, paliwo, czy naprawy), wówczas do kosztów podatkowych może być zaliczone 75 proc. tej części opłaty, która obejmuje koszty eksploatacji samochodu osobowego (pozostała część opłaty, nieobejmująca wydatków eksploatacyjnych będzie stanowiła koszt podatkowy w ramach limitu kwotowego dotyczącego opłat leasingowych, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a i ust. 5e ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a i ust. 5e ustawy o CIT). Pamiętać przy tym należy, że ograniczenie to obejmuje również podatek VAT niepodlegający odliczeniu (art. 23 ust. 3b w zw. z ust. 5a ustawy o PIT; art. 16 ust. 3b w zw. z ust. 5a ustawy o CIT).
Uwzględnienia także wymaga, że z tytułu kosztów używania leasingowanego (wynajmowanego, dzierżawionego) samochodu osobowego dla celów mieszanych, tj. zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością (tj. na użytek prywatny), będzie przysługiwało prawo do odliczenia 75 proc. poniesionych kosztów używania takiego pojazdu (art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT; art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT).
W sytuacji natomiast, gdy leasingowany (wynajmowany, dzierżawiony) samochód osobowy wykorzystywany jest wyłącznie w ramach działalności gospodarczej (przy czym, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, jeżeli sposób ich wykorzystywania dla celów VAT jest potwierdzony prowadzoną dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu; w razie braku takiej ewidencji, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, chyba że – na podstawie art. 86a ust. 5 pkt 1 i pkt 2 lit. b ustawy o VAT – nie jest on zobligowany do prowadzenia takiej ewidencji; art. 23 ust. 5f i ust. 5g ustawy o PIT i art. 16 ust. 5f i ust. 5g ustawy o CIT w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT), wówczas będzie można zaliczyć do kosztów podatkowych pełną kwotę wydatków związanych z używaniem tego typu pojazdów.
W kontekście podatku dochodowego zauważyć również należy, iż przedsiębiorcy oddającemu w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu operacyjnego (najmu lub dzierżawy) w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej – samochód osobowy przysługuje prawo uwzględnienia w rachunku podatkowym odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia takiego pojazdu w pełnej wysokości, bez względu na jego wartość (art. 23 ust. 5b w zw. z ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT; art. 16 ust. 5b w zw. z ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).
Pamiętać jednak należy, że wyłączenie to dotyczy tylko i wyłącznie samochodów osobowych wpisanych do ewidencji środków trwałych. Nie ma ono natomiast zastosowania w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych w prowadzonej działalności gospodarczej (w tym, gdy przedmiotem tej działalności jest oddawanie tych pojazdów w odpłatne używanie) na podstawie zawartej z finansującym (leasingodawcą) umowy leasingu operacyjnego. Zawarcie bowiem umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem będzie samochód osobowy o wartości powyżej 150 tys. zł (225 tys. zł), z zamiarem oddania przedmiotu leasingu osobie trzeciej w użytkowanie w oparciu o umowę najmu lub dzierżawy, skutkuje tym, że do kosztów podatkowych można zaliczyć tą część opłaty wstępnej i każdej miesięcznej raty (w części dotyczącej spłaty wartości samochodu), która proporcjonalnie do ceny samochodu nie przekracza 150 tys. zł (225 tys. zł).
Zatem, jeżeli wartość samochodu będącego przedmiotem leasingu przekracza 150 tys. zł (225 tys. zł), wówczas takie wydatki nie będą kosztem w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 tys. zł (225 tys. zł) pozostaje do wartości samochodu osobowego, będącego przedmiotem tej umowy (natomiast część odsetkowa będzie stanowiła w całości koszt uzyskania przychodu).
Wyłączenie limitu kwotowego dotyczącego zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z odpisami amortyzacyjnymi dokonywanymi z tytułu zużycia samochodu osobowego na podstawie art. 23 ust. 5b w zw. z ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (art. 16 ust. 5b w zw. z ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) będzie natomiast przysługiwało leasingobiorcy od momentu wykupu przez niego leasingowanego pojazdu i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, o ile będzie on od tego momentu dalej kontynuował wynajem (dzierżawę) takiego samochodu na rzecz osób trzecich w ramach prowadzonej przez siebie działalności, której przedmiotem jest oddawanie samochodów osobowych w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy (por. interpretacje dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 22 maja 2019 r., 0115-KDIT3.4011.133.2019. 1.MR oraz z 24 maja 2019 r., 0112-KDIL3-3.4011. 93.2019.2.AA).
ODLICZENIE VAT
Dla celów podatku VAT, od wydatków związanych z używaniem pojazdów na podstawie umowy leasingu, najmu lub dzierżawy dla potrzeb mieszanych (tj. związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z celami prywatnymi), leasingobiorcy (najemcy, dzierżawcy) przysługuje prawo odliczenia 50 proc. VAT naliczonego, wynikającego z otrzymanej faktury (art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Pozostałe 50 proc. VAT naliczonego rozliczy on w kosztach podatkowych, w ramach przysługującego mu 7 proc. limitu (art. 23 ust. 5a ustawy o PIT; art. 16 ust. 5a ustawy o CIT).
UWAGA!
W przypadku wykorzystywania leasingowanego (wynajmowanego, dzierżawionego) samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej, leasingobiorcy (najemcy, dzierżawcy) będzie przysługiwało prawo odliczenia 100 proc. VAT naliczonego od ww. wydatków.
Przy czym, samochód osobowy jest uznawany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, jeżeli sposób jego użytkowania, w szczególności określony w ustalonych zasadach używania tego typu pojazdów, dodatkowo potwierdzony prowadzoną dla nich ewidencją przebiegu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do: odprzedaży; sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez przedsiębiorcę-podatnika VAT; oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu, najmu lub dzierżawy – jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności tego przedsiębiorcy-podatnika VAT).
UJĘCIE W KSIĘGACH
Operacje gospodarcze związane z wykorzystywaniem samochodu osobowego w oparciu o umowę leasingu operacyjnego, najmu lub dzierżawy wymagają następującego ujęcia w księgach leasingobiorcy (najemcy, dzierżawcy).
Źródło: Rzeczpospolita